Podatek u źródła przy usłudze korzystania z chmury internetowej

W podatku dochodowym od osób prawnych katalog przychodów, od których należy pobrać tzw. podatek u źródła, zawiera art. 21 ustawy o CIT. Wymienia on m.in. przychody z tytułu usług przetwarzania danych, za które wynagrodzenie podlega w Polsce opodatkowaniu pobieranym przez polskiego płatnika. Polscy przedsiębiorcy korzystający z usług dostępu do chmury internetowej świadczonych przez zagraniczne podmioty często wnoszą o wydanie interpretacji indywidualnej celem ustalenia czy są obowiązani pobrać podatek od wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2020 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że uzyskany w Polsce przez obcego rezydenta podatkowego przychód z tytułu takiej usługi nie podlega podatkowi u źródła [1]. Podobny pogląd organ wyraził w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2018 roku [2]. Jednakże już w interpretacji z dnia 25 listopada 2020 roku Dyrektor KIS wyraził odmienny pogląd [3]. W uzasadnieniu interpretacji organ zauważył, że katalog usług podlegających podatkowi u źródła ma charakter otwarty. Wynikać to ma ze zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, który kończy listę usług podlegających podatkowi u źródła w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Kończąc swoje wywody Dyrektor KIS uznał jednak, że usługa opisana we wniosku polega na przechowywaniu plików na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. To dało podstawę do zakwalifikowania usługi jako polegającej na korzystaniu z urządzenia przemysłowego, co podlega podatkowi u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższy pogląd nie znajduje poparcia w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z 22 lutego 2019 roku WSA we Wrocławiu uznał za błędne szerokie definiowanie pojęcia korzystania z urządzenia przemysłowego [4]. Sąd stwierdził, że przechowywanie danych na serwerze bez ich przetwarzania przez usługodawcę nie stanowi przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Ponadto sąd zauważył, że usługobiorca nie bierze w najem, nie dzierżawi ani też nie bierze w leasing serwera. Nie ma też do niego fizycznego dostępu. Z tych przyczyn sąd uznał, że nie dochodzi do korzystania z urządzenia przemysłowego. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2019 roku, sygn. akt II FSK 2852/17. NSA podkreślił, że wydzierżawienie miejsca na dysku serwera nie jest przetwarzaniem danych. Podniósł także brak typowych elementów związanych z używaniem urządzenia przemysłowego takich jak dostęp do niego, utrzymywanie go i posiadanie.

Korzystanie z popularnej usługi przechowywania danych w tzw. chmurze może zatem okazać się problematyczne z podatkowego punktu widzenia. Wypłacając wynagrodzenie zagranicznemu dostawcy usługi polski przedsiębiorca powinien rozważyć czy występuje tu w charakterze płatnika. W tym miejscu warto też zwrócić uwagę na relację pomiędzy art. 21 ustawy o CIT a umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Te ostatnie mają pierwszeństwo przed przepisami polskiej ustawy, co wynika wprost z art. 22a ustawy o CIT. Konstrukcja polskiego podatku u źródła powoduje obowiązek jego poboru przez polskiego płatnika tylko w tych wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22 ustawy o CIT. Tylko bowiem w przypadku dochodów wymienionych w tych przepisach powstać może dla zagranicznego podatnika tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Dla polskiego nabywcy usług skutkuje on powstaniem obowiązku płatnika i poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia. Zaniechanie poboru podatku w oparciu o umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania wymaga przy tym spełnienia warunków przewidzianych w art. 26 ustawy o CIT . Jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje opodatkowanie danego przychodu wyłącznie w kraju siedziby podatnika (usługodawcy), to dla zaniechania poboru podatku u źródła polski płatnik musi posiadać aktualny certyfikat rezydencji zagranicznego kontrahenta. Nawet wówczas należy jednak złożyć do organu podatkowego informację IFT informującą o wypłacie wynagrodzenia. Będzie tak w każdym przypadku, w którym od należności przewidzianych w art. 21 lub art. 22 ustawy o CIT nie pobrano podatku u źródła na podstawie zwolnienia przewidzianego w polskiej ustawie lub umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli jednak określony przychód wypłacany zagranicznemu kontrahentowi nie został zakwalifikowany do żadnego z przychodów wymienionych w polskiej ustawie, jako podlegających podatkowi u źródła, wówczas dla zagranicznego podmiotu nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy na terenie RP. Należy bowiem pamiętać, że o ile polscy podatnicy podatku CIT podlegają tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o tyle podatnicy zagraniczni podlegają obowiązkowi ograniczonemu. Ten zaś powstaje tylko wtedy, kiedy ustawa tak stanowi. Jeżeli zatem polska ustawa nie wskazuje, że przychód danego rodzaju podlega obowiązkowi podatkowemu na terenie RP, wówczas polski podmiot wypłacający wynagrodzenie nie ma w ogóle obowiązku płatnika. Przy kwalifikowaniu dochodów do podlegających podatkowi u źródła, do zwolnionych z tego podatku albo do takich, które mu w ogóle nie podlegają, należy zachować dużą ostrożność. Przytoczone na wstępie interpretacje indywidualne oraz orzeczenia sądów administracyjnych dowodzą, że o spór z organem podatkowym nie jest trudno na tym tle. Przed podjęciem decyzji o poborze lub zaniechaniu poboru podatku warto sprawdzić aktualne podejście organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Warunki obrotu gospodarczego nie zawsze pozwalają na wstrzymanie się z dokonaniem transakcji do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej. W takich wypadkach pomocne będą poglądy wyrażane przez sądy administracyjne. W przypadku usług przechowywania danych w chmurze ich orzecznictwo jednoznacznie wskazuje na brak obowiązku poboru podatku u źródła.

opracował: Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy (numer wpisu 13619)

Przypisy:
[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 12 marca 2020 roku, numer 0111-KDIB2-1.4010.618.2019.2.BJ.

[2] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 10 stycznia 2018 roku, numer 0111-KDIB1-2.4010.452.2017.1.BG.

[3] Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 25 listopada 2020 roku, numer 0111-KDIB1-2.4010.397.2020.2.BG.

[4] Wyrok z 22 lutego 2019 roku WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 947/18.