Pracownicze koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich

Pierwsza daleko idąca zmiana w tym zakresie miała miejsce 1 stycznia 2013 roku. To wówczas pojawił się nowy art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawą o PIT). Przepis ten ograniczył przewidziane w art. 22 ust. 9 ustawy o PIT podwyższone koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich (wynoszące 50% przychodu) do kwoty nieprzekraczającej ½ górnej granicy pierwszego przedziału skali podatkowej. W praktyce koszty pracowników, ale także artystów z tytułu rozporządzania prawami autorskimi, nie mogły przekraczać w roku podatkowym kwoty 42.764,00 złotych. Kolejną zmianę w tym zakresie przyniósł rok 2018. Z dniem 1 stycznia tego roku zwiększono przewidziany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT limit rocznych kosztów do kwoty 85.528,00 złotych. Jednocześnie dodano art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, który ograniczył stosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wyłącznie do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1) twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2) badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3) artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4) w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5) publicystycznej.

Na tym tle toczyły się spory pomiędzy podatnikami a Ministerstwem Finansów (Dyrektorem Krajowej Informacji Skarbowej), co do warunków, jakie należy spełnić by móc stosować podwyższone koszty uzyskania przychodu. Dotyczyły one przychodów uzyskiwanych przez pracowników, dla których wykonywanie na rzecz pracodawcy utworów nie było jedynym obowiązkiem pracowniczym. Fiskus stał na stanowisku, zgodnie z którym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu wymagało spełnienia szeregu warunków, takich jak:

• wykonanie przez pracownika utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
• uzyskanie przychodu przez pracownika wynika z przeniesienia praw autorskich na pracodawcę,
• prowadzenie szczegółowej ewidencji wykonanych utworów,
• dokładne określenie wysokości honorarium za przeniesienie prawa autorskiego [1] .

Najbardziej problematyczny okazywał się ostatni z wymienionych wyżej warunków. Przez wiele lat fiskus odmawiał możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, jeżeli umowa o pracę lub regulamin wynagradzania określały wynagrodzenie pracownika za pracę twórczą jako określony procent miesięcznego wynagrodzenia [2]. Stanowisko to różnie było oceniane w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych orzeczeniach sądy administracyjne potwierdzały podnoszoną przez organy administracji skarbowej przesłankę ścisłego określenia wielkości przychodu z tytułu praw autorskich, jako niezbędną dla zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu [3]. Niekiedy jednak przyznawano rację podatnikom wskazując , że tego rodzaju kalkulacja jest dopuszczalna [4].

Interpretacja ogólna Ministra Finansów miała usunąć te wątpliwości. Minister Finansów wskazał, że dla potraktowania części wynagrodzenia za pracę jako honorarium autorskiego i zastosowania wobec niego podwyższonych kosztów uzyskania przychodu jest niezbędne:

1) powstanie w ramach stosunku pracy utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi stworzenie utworu (np. oświadczenia pracodawcy i pracownika),
3) wyraźnie wyodrębnienie honorarium autorskiego od innych składników wynagrodzenia pracownika.

W interpretacji zwrócono uwagę na dochody programistów. Minister odwołał się do art. 74 ust. 3 ustawy o prawach autorskich wskazując, że prawa do programu komputerowego stworzonego przez pracownika przysługują pracodawcy. Z uwagi na pierwotne nabycie tych praw przez pracodawcę ich twórca, będący pracownikiem, nie rozporządza nimi. Jego wynagrodzenie nie jest zatem honorarium autorskim i nie może korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Zasady przejścia praw autorskich do programu na pracodawcę mogą być jednak uregulowane w umowie o pracę w sposób odmienny.

Minister przyznał także, że wynagrodzenie może być twórcy wypłacone przed powstaniem utworu lub w trakcie jego tworzenia. Za dopuszczalne uznano także objęcie podwyższonymi kosztami wynagrodzenia wypłacanego za okres przebywania na urlopie lub zwolnieniu lekarskim. Zasada ta nie ma jednak zastosowania do zasiłków wypłaconych z ubezpieczenia społecznego.

W interpretacji poruszono też jeden z najbardziej dyskusyjnych problemów związanych z określeniem wysokości honorarium autorskiego. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych Minister wskazał, że:

1) nie jest wystarczające oświadczenie pracownika i pracodawcy o wykonaniu pracy twórczej bez wskazania utworu,
2) konieczne jest wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia honorarium autorskiego oraz pozostałych składników, przy czym wyodrębnienie to może wynikać także z innych regulacji, np. regulaminu wynagradzania,
3) nie jest wystarczające procentowe określenie w umowie czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go w oparciu o ewidencję czasu pracy – takiego wyróżnienia nie wynika fakt powstania utworu.

Ostatni fragment interpretacji poświęcono dokumentowaniu wysokości honorarium. Jako przykład takiej dokumentacji wskazano ewidencję utworów obejmującą utwory, co do których wynagrodzenie wypłacono zaliczkowo oraz utwory już stworzone. Zwrócono także uwagę na konieczność udokumentowania faktu przyjęcia utworu, co może następować we wspomnianej ewidencji lub odrębnych oświadczeniach. Minister przyznaje, że przepisy prawa pozostawiają w tym zakresie swobodę stronom, jednakże samo oświadczenie o wykonywaniu pracy twórczej bez wskazania konkretnych utworów uznane jest za niewystarczające.

Procentowe określenie kwoty honorarium autorskiego w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia za pracę zostało w interpretacji zaakceptowane po wielu latach sporu z podatnikami. Zaznaczono jednak, że honorarium musi być konkretnie powiązanie z określonymi utworami. W tym kontekście dopuszczono także określanie wynagrodzenia w oparciu o ewidencję czasu pracy twórczej, jednakże w powiązaniu honorarium z konkretnymi utworami, które mogą być wykazywane np. w ewidencji.

Z całą pewnością wartościowe jest określenie interpretacji ogólnej zasad dokumentowania wyników pracy twórczej oraz sposobów określenia wysokości honorarium należnego twórcy. Oba te zagadnienia były bowiem przedmiotem licznych sporów prowadzonych przez podatników przed sądami administracyjnymi. Uwagę jednak zwraca brak omówienia w treści interpretacji poszczególnych rodzajów działalności związanych z możliwością stosowania podwyższonych kosztów. W ostatnim czasie ma to szczególne znaczenie dla szeroko pojętej branży IT. Nie poruszono bowiem tak istotnych zagadnień jak współtworzenie pojedynczych utworów przez wiele osób, czy też tworzenie gier komputerowych. W tym ostatnim przypadku brakuje bowiem jasnego stanowiska fiskusa co do ich ogólnej kwalifikacji jako działalności, która mogłaby korzystać z podwyższonych kosztów przychodu. Zwykle tego rodzaju utwory są tworzone przez wiele osób i problematyka ich udziału w pracy twórczej oraz korzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu pozostają poza zakresem interpretacji ogólnej. Te problemy nadal będą musieli samodzielnie rozwiązywać podatnicy oraz ich pracodawcy. Tym samym konieczność uzyskiwania interpretacji indywidualnych w poszczególnych sprawach może być ciągle aktualna. Jednakże
w zakresie wątków wprost poruszonych w interpretacji ogólnej podatnicy i płatnicy postępujący zgodnie z jej treścią korzystają z ochrony wynikającej wprost z art. 14k § 2 ordynacji podatkowej.

opracował:

Adam Rajewski
adwokat, doradca podatkowy (numer wpisu 13619)

Przypisy:

[1] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 lipca 2020 roku, numer 0112-KDIL2-2.4011.417.2020.2.KP.
[2] Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 grudnia 2019 roku, numer 0112-KDIL3-3.4011.388.2019.1.IM.
[3] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 maja 2018 roku, sygn. akt I SA/Łd 133/18.
[4] Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2020 roku, sygn. akt I SA/Wr 654/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 paździer-nika 2019 roku, sygn. akt I SA/Gl 1145/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszo-wie z dnia 7 sierpnia 2018 roku, sygn. akt I SA/Rz 465/18.