Odsprzedanie usług a koszty uzyskania przychodów

Poznań, dnia … grudnia 2005 roku

Skarga kasacyjna

w sprawie:

B. Spółka jawna
ul. .., 61-... Poznań
NIP ...

- skarżącej - 

zastępowanej przez adwokatów:
Tomasza Grzybkowskiego i Tomasza Guzka
Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski & Guzek
ul. Dominikańska 3, 61-762 Poznań

- c/a -

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu
Plac Cyryla Ratajskiego 5
60-967 Poznań

- stronie -

Sygnatura akt I SA/Po ...
wartość przedmiotu zaskarżenia: 17.437 złotych


Naczelny Sąd Administracyjny
ul. Jasna 6
00-013 Warszawa

za pośrednictwem

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu
ul. Ratajczaka 10/12
61-815 Poznań


W imieniu skarżącej, z powołaniem się na załączone pełnomocnictwo do jej reprezentowania w tej sprawie, wnoszę

skargę kasacyjną

od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia ... 2005 roku sygn. akt I … uchylającego decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... 2003 roku nr ... w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i oddalającego skargę w pozostałej części.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zaskarżam w całości oraz wnoszę o:

uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Ponadto wnoszę o:

zasądzenie od Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania ze skargi kasacyjnej, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 9.600 złotych.


Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż:
- art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż kosztem uzyskania przychodów jest tylko taki wydatek, którego bezpośrednim skutkiem było rzeczywiste uzyskanie przychodu i to w wysokości co najmniej równej temu wydatkowi,
- art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jeżeli cena odprzedaży nabytych towarów i usług nie pokrywa w pełni wydatku poniesionego na ich nabycie,
a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, iż:
- tylko część wydatków skarżącej z tytułu  czynszu najmu lokali, eksploatacji i wyposażenia pomieszczeń (powierzchni) handlowych oraz z tytułu nabycia usług reklamowych i telefonicznych, odpowiadająca kwocie wynagrodzenia, które skarżąca otrzymała od spółek - ostatecznych nabywców tych towarów i usług, mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników skarżącej, a wobec tego
- skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami skarżącej z tego tytułu w pozostałej części
i uznanie, że zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu jest zgodna z prawem,

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu w całości, mimo iż naruszała ona przepisy prawa materialnego wskazane w punkcie I powyżej oraz bezzasadne oddalenie skargi,  

III. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1), art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Poznaniu, mimo iż wydana została ona z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy oraz bezzasadne oddalenie skargi,

Ewentualnie, w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż zastosowana przez WSA wykładnia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych nie była błędna, zaskarżonemu wyrokowi zarzucam:

IV. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu jest zgodna z prawem, gdyż zdaniem Sądu:
- tylko część wydatków skarżącej z tytułu  czynszu najmu lokali, eksploatacji i wyposażenia pomieszczeń (powierzchni) handlowych oraz z tytułu nabycia usług reklamowych i telefonicznych, odpowiadająca kwocie wynagrodzenia, którą skarżąca otrzymała od spółek - ostatecznych nabywców tych towarów i usług, mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wspólników skarżącej, a wobec tego
- skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami skarżącej z tego tytułu w pozostałej części.


Uzasadnienie 

I.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji uchylił decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia ... 2003 roku nr ... w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i oddalił skargę w pozostałej części.
Organy podatkowe ustaliły, iż skarżąca dokonała w poszczególnych miesiącach 2000 roku zakupów usług najmu lokali, wyposażenia i eksploatacji pomieszczeń, reklamy oraz usług telefonicznych na łączną kwotę 445.111,74 złotych i dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu.
W toku postępowania ustalono również, iż skarżąca zawarła z trzema spółkami cywilnymi umowy, na mocy których odprzedawała im (refakturowała) w poszczególnych miesiącach wspomniane wyżej usługi, przy czym kwoty wynikające z faktur wystawianych przez skarżącą z tego tytułu były niższe od kwot zapłaconych przez skarżącą przy ich nabyciu.
Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji uznały, iż tylko część wydatków skarżącej, odpowiadająca kwocie wynagrodzenia, którą skarżąca otrzymała od spółek - ostatecznych nabywców usług, mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część, która nie znalazła pokrycia w tym wynagrodzeniu, w ocenie organów nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji organy przyjęły, iż skarżąca zawyżyła podatek naliczony o kwotę równą różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym z tytułu zakupów, a podatkiem należnym wynikającym z faktur wystawionych na rzecz wspomnianych spółek.    
W zaskarżonym wyroku WSA uznał ustalenia i rozstrzygnięcia organów podatkowych za prawidłowe i zgodne z prawem. Stwierdził, iż wydatki w wysokości nieznajdującej pokrycia w uzyskanym wynagrodzeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż dotyczą działalności gospodarczej innych podmiotów, a nie skarżącej. W konsekwencji również odpowiadająca im część podatku naliczonego nie mogła stosowanie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżyć podatku należnego u skarżącej.
Sąd nie dopatrzył się również w działaniu Izby Skarbowej w Poznaniu naruszenia przepisów postępowania, w szczególności w zakresie zbierania i oceny dowodów uznając, iż wystarczające było oparcie się przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy na treści umów zawartych przez skarżącą ze wspomnianymi wyżej spółkami. Ponadto wobec braku udowodnienia przez skarżącą jej twierdzeń co do równoczesnego wykorzystywania przez nią podnajmowanych tymże spółkom powierzchni  do prowadzenia własnej działalności, Sąd uznał, iż okoliczność ta nie miała miejsca i organy słusznie nie wzięły jej pod uwagę ani nie przeprowadziły w tym zakresie dowodów.  
Wobec powyższego Sąd oddalił skargę w części dotyczącej określenia skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2000 roku. Przychylając się natomiast do zarzutu skarżącej, Sąd uchylił decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie wysokości tego zobowiązania.
Wydając zaskarżony wyrok WSA dokonał błędnej wykładni oraz niewłaściwie zastosował wymienione wyżej przepisy prawa materialnego. Nadto Sąd naruszył także wskazane na wstępie niniejszej skargi kasacyjnej przepisy postępowania.


II.
Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię

A/
Wykładnia WSA

W rozumieniu Sądu I instancji, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż wydatek poniesiony przez podatnika na zakup towarów lub usług, których ostatecznym odbiorcą jest inny podmiot, w części, w której przewyższa on kwotę wynagrodzenia (zwrotu kosztów) zapłaconego podatnikowi przez tegoż odbiorcę - jest „kosztem działalności innego podmiotu gospodarczego”¹ i nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika. W konsekwencji zaś przyjęcia takiej wykładni Sąd uznał, iż art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakazywał obniżania podatku należnego o podatek naliczony od wspomnianej części².
WSA odczytał zatem treść normy wyrażonej w tych przepisach w ten sposób, iż tylko wydatki efektywne, czyli takie, które doprowadziły bezpośrednio do uzyskania przez podatnika przychodu i to przychodu równego tym wydatkom, mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów i uprawniać do dokonania odliczenia podatku VAT.

B/
Wykładnia prawidłowa

W brzmieniu obowiązującym w 2000 roku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał, iż „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym”³.
Zgodnie z powołanym przez organy i WSA przepisem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. Dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie następujących warunków:
1) poniesienie wydatku
2) poniesienie go w celu osiągnięcia przychodów
3) brak danego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Błąd w wykładni dokonanej przez Sąd polega na niewłaściwym odczytaniu znaczenia warunku zawartego w punkcie drugim powyżej⁴.
Wykładnia literalna zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów” prowadzi do wniosku, iż istotne jest w tym wypadku ukierunkowanie przez podatnika działania polegającego na poniesieniu wydatku na osiągnięcie celu w postaci przychodu. W myśl słownikowej definicji słowo „cel” oznacza „to, do czego się dąży, co się chce osiągnąć”⁵. Zwrot użyty przez ustawodawcę zakłada zatem potencjalny charakter przychodu, kładąc wyraźnie nacisk na zamiar podatnika i celowość jego postępowania. Z treści zatem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie jest konieczne uzyskanie efektu w postaci przychodu. Wystarczy, by wydatek taki miał obiektywnie sprawdzalną zdolność osiągnięcia takiego efektu i efekt taki zakładał.
Należy podkreślić, iż w działalność gospodarczą z samej jej istoty wpisane jest ryzyko i brak gwarancji co do efektywności, skuteczności podejmowanych działań i decyzji przedsiębiorcy. Nadto niejednokrotnie chwilę poniesienia wydatku dzieli od chwili wygenerowania przez ten wydatek przychodu znaczny odstęp czasu. Miarodajna zatem dla oceny istnienia wspomnianego ukierunkowania powinna być wyłącznie chwila podejmowania przez podatnika decyzji o poczynieniu wydatku. Przyjęcie innego momentu stałoby w sprzeczności z charakterem i specyfiką prowadzenia działalności gospodarczej i podważało pewność prawa podatkowego⁶.
Zaprezentowany wyżej pogląd znajduje pełne uzasadnienie w aktualnej linii orzecznictwa sądów administracyjnych. W wyroku z dnia z dnia 31 sierpnia 1999 roku⁷ Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a prowadzoną działalnością gospodarczą nie zakłada konieczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu. Nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwany skutek”. Podatnik jest przy tym uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji. Podobnie orzekł także NSA w wyroku z dnia 25 lipca 2000 roku⁸: „przy ocenie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można pominąć w szczególności tego, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczyniać się do osiągnięcia przychodu z danego źródła. Nie jest przy tym aż tak istotna efektywność wydatku bowiem końcowa ocena, następuje co do zasady, po fakcie, co wskazuje na możliwość wystąpienia elementów niepewności i nieprzewidywalności. Istotny jest w konsekwencji zamiar, a nie osiągnięty efekt”⁹.
Poglądy te są podzielane również przez doktrynę. Zdaniem D. Kosackiej-Łędzewicz i R. Kubackiego „warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz działanie podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia”¹⁰. Podobnie wypowiadają się także inni autorzy¹¹. Również na gruncie analogicznego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych B. Dauter stwierdził, iż „ustawodawca uznał za koszty uzyskania te koszty, których poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów. Działania podatnika muszą w związku z tym zmierzać w celu uzyskania przychodu, być na ten przychód nakierowane”¹². Ten sam autor w innym miejscu stwierdza ponadto: „przychód może wystąpić, ale nigdy nie ma pewności czy wystąpi. Czym innym jest więc działanie w celu, a czym innym skutek tego działania. Nie można utożsamiać celu ze skutkiem będącym następstwem podjętych działań. Podatnik dokonując określonych działań nie może zagwarantować skutku w postaci osiągnięcia czy zwiększenia tegoż przychodu”¹³.
Skoro faktyczne osiągnięcie przychodu nie jest na gruncie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem koniecznym zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, to tym bardziej nie jest takim warunkiem osiągnięcie przychodu bezpośrednio w wyniku jego poniesienia¹⁴ oraz w określonej wysokości, w szczególności w tej samej, co poniesiony wydatek.
Wspomniany przepis w żadnym razie nie może służyć dyskwalifikacji danego kosztu z tego powodu, iż cena jakiej zażądał z tytuł odprzedaży towaru lub usługi podatnik jest niższa od ceny przez niego za te same dobra uiszczonej. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby bowiem eliminację kosztów we wszystkich tych sytuacjach, gdy podatnik wyzbywa się towarów niechodliwych, przeterminowanych czy wadliwych po to, by uzyskać choć częściową rekompensatę poniesionych na ich zakup wydatków. Są to przypadki spotykane w normalnym obrocie gospodarczym i trudno uznać, by racjonalny ustawodawca pozbawiał podatników możliwości takiego działania.
Wyrażony wyżej pogląd potwierdza również, w ocenie skarżącej, wyrok NSA z dnia 3 czerwca 1998 roku¹⁵, w którym Sąd stwierdził, iż „z ustawy [o podatku dochodowym od osób fizycznych - T.G.] nie wynika też zakaz ponoszenia większego wydatku w sytuacji, gdy w celu uzyskania konkretnego przychodu strona mogła ograniczyć się do wydatku znacznie niższego”.
Powyższa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być, jak już wskazano wyżej, miarodajna również przy ocenie treści normy wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

C/
Wniosek

Opisana w punkcie A/ powyżej wykładnia zaprezentowana w zaskarżonym wyroku jest zatem całkowicie błędna i narusza przepisy prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadny jest zatem  wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie jak na wstępie.


III.
Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów

A/

W ocenie skarżącej na skutek dokonania przez WSA błędnej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych doszło do ich niewłaściwego zastosowania. Sąd mylnie przyjął bowiem istnienie związku pomiędzy ustalonymi w postępowaniu faktami a przepisami prawnymi¹⁶; błędnie uznał, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej. Innymi słowy zaskarżony wyrok jest konsekwencją błędu w subsumpcji¹⁷.
Jak już wskazano w punkcie I powyżej, organy podatkowe, a za nimi Sąd I instacji ustaliły, iż skarżąca, na podstawie umów z podmiotami trzecimi - dostawcami, dokonywała od nich zakupów na rzecz trzech spółek cywilnych - ostatecznych nabywców. Z każdą z tych spółek skarżącą wiązała umowa o współpracy oraz umowa podnajmu pomieszczeń. W umowach tych strony ustaliły, iż skarżąca będzie „refakturowała” poniesione koszty na każdego z ostatecznych nabywców, jednak kwota, do której zapłaty na rzecz skarżącej zobowiązali się nabywcy była w każdym przypadku niższa, niż wydatki skarżącej.
Z zebranego materiału sprawy wynika, iż skarżąca wystawiała faktury na rzecz  każdej ze spółek - nabywców za każdy miesiąc 2000 roku. Każda faktura dotyczyła wszystkich dóbr nabytych przez skarżącą w danym miesiącu na rzecz danej spółki i każda określała niższą kwotę do zapłaty, niż kwota wydatkowana na ich nabycie przez skarżącą - zgodnie z postanowieniami zawartych umów.
Opisany wyżej mechanizm stanowił zatem przykład akceptowanej przez orzecznictwo i doktrynę czynności refakturowania (gdy chodzi o usługi) oraz tzw. sprzedaży łańcuszkowej (w odniesieniu do towarów).
Należy podkreślić, iż zarówno organy, jak i Sąd nie kwestionowały odpłatnego charakteru owej „odprzedaży”. Z akt sprawy w sposób niebudzący wątpliwości wynika, iż była ona odpłatna (wygenerowała przychód), choć nie w takim rozmiarze, by pokrył on poniesione na ten cel wydatki skarżącej.
Tak ustalony stan faktyczny nie dawał w najmniejszym stopniu podstaw do zastosowania normy wynikającej z art. 25 ust. 1 pkt 3 o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie doszło bowiem w niniejszej sprawie do rozporządzenia towarami lub usługami w sposób wykluczający zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w myśl przepisów o podatku dochodowym. Skarżąca dokonywała wszak zakupów w celu uzyskania przychodu (w celu uzyskania zapłaty od spółek - nabywców), co więcej, cel ten osiągnęła, bowiem bezpośrednim skutkiem poniesienia wydatków było uzyskanie przez nią od spółek - nabywców wynagrodzenia stanowiącego przychód.
Zatem WSA uznając, iż skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części wydatków, która przewyższa uzyskane przychody wspomniane wyżej przepisy zastosował niewłaściwie.
Za całkowicie chybione uznać również należy twierdzenia sformułowane przez Sąd dotyczące ponoszenia przez skarżącą „kosztów działalności gospodarczej innych podmiotów”. O ile w sensie ekonomicznym skarżąca - w świetle stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe - istotnie mogła ponosić ciężar działalności jej kontrahentów, o tyle w sensie prawnym wniosek taki jest nietrafny. Skarżąca bowiem odprzedawała  (refakturowała) wszystkie zakupione towary i usługi, a więc poniesiony wydatek wiązał się ściśle z jej własną działalnością gospodarczą i podejmowanymi w jej toku czynnościami (czyli z odprzedaży i refakturowaniem).
Na marginesie stwierdzić należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zawierała przepisy pozwalające organom podatkowym na weryfikację i  zakwestionowanie wysokości uzyskanych przychodów (obrotu) podatnika w razie ewentualnego wykazania, iż pomiędzy tym podatnikiem a kontrahentem istniał związek mający wpływ na zaniżenie ich wysokości (art. 17 ustawy). Organy jednak w niniejszej sprawie nie przeprowadziły stosownego postępowania i nie wykazały wystąpienia takich okoliczności, błędnie kwestionując natomiast „kosztową” stronę transakcji dokonywanych przez skarżącą.

B/

Na wypadek ewentualnego uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż Sąd I instancji nie dokonał błędnej wykładni wspomnianych przepisów prawa materialnego należy również wskazać, iż mimo to popełnił on błąd subsumpcji. Ustalony bowiem w sprawie stan faktyczny nie dawał, jak wykazano powyżej, podstaw do zastosowania normy zakazującej obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyrażonej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.  
Także zatem w takim wypadku zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie uznać należy za w pełni uzasadniony.
Zasadny jest zatem  wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie jak na wstępie.


IV.
Naruszenie przepisów postępowania

A/
Naruszenie w konsekwencji naruszeń prawa materialnego

Konsekwencją błędnej wykładni przepisów ustaw podatkowych oraz niewłaściwego ich zastosowania było naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W sytuacji, gdyby WSA prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i właściwie je zastosował uznałby, iż zaskarżona decyzja izby skarbowej przepisy te naruszyła, uchyliłby ją w całości i nie oddaliłby skargi.
Wydając zaskarżony wyrok WSA naruszył  zatem wymienione przepisy prawa procesowego, co przesądziło o wyniku postępowania i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie jak na wstępie.


B/
Naruszenie wskutek nieuznania wad w procedowaniu organów podatkowych

1.

Zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i sądowego skarżąca kwestionowała poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, wskazując, iż w pomieszczeniach, których dotyczyła część wydatków skarżącej z tytułu czynszu oraz innych zakupów, skarżąca prowadziła własną działalność gospodarczą. Skarżąca wskazywała, iż pomieszczenia te wykorzystywała w szczególności, jako miejsce prezentowania nowości w ofercie hurtowej (było to konieczne z uwagi na brak możliwości rozpakowywania i pełnej prezentacji towarów potencjalnym nabywcom hurtowym w pomieszczeniach należącej do skarżącej hurtowni), jako punkt składania zamówień i przyjmowania reklamacji oraz miejsce odbywana narad i szkoleń.
Twierdzenia skarżącej w tym zakresie zostały jednak przez organy podatkowe odrzucone, gdyż, w ocenie tychże organów, nie zostały udowodnione oraz nie były potwierdzone zapisami umów zawartych przez nią z podnajemcami.
Stanowisko to zostało również przyjęte przez WSA, który stwierdził nadto, iż bezcelowe byłoby dokonywanie w toku postępowania podatkowego oględzin lokali na okoliczność ich wykorzystywania przez skarżącą, gdyż oznaczałoby ustalanie stanu faktycznego dotyczącego innego roku, niż objęty zaskarżoną decyzją. Ani organy ani Sąd nie dostrzegły możliwości weryfikacji twierdzeń skarżącej w drodze przesłuchania świadków, w szczególności klientów hurtowych.

2.

Zaniechanie poszukiwania i przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na wystąpienie okoliczności podnoszonych przez skarżącą uznać należało, wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd, za poważne naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania.
Należy podkreślić, iż organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe ustawodawca nie przypisał roli biernego obserwatora działań strony. To na organie ciąży bowiem obowiązek zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), przy czym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalna jest odmowa przeprowadzenia dowodu motywowana tym, iż sporne okoliczności organ udowodnił uprzednio odmiennie od stanowiska strony¹⁸.
W doktrynie zwraca się uwagę, iż z zasady prawdy materialnej (wspomniany art. 122 Ordynacji podatkowej) wynika obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.¹⁹ Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem właściwego zastosowania normy prawa materialnego.²⁰ Działania te stanowią również wykonanie obowiązków wynikających z zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej)  oraz zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wyrażony wyżej pogląd znajduje też pełne uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego²¹, jak również Trybunału Konstytucyjnego²².
NSA wielokrotnie podkreślał, iż „obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z przyjętą w KPA zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 KPA). Zarówno w nauce jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, tj. (…).”
- po drugie - ocena, powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, (…)
- po czwarte - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki”²³.
Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie  jakiegokolwiek dowodu, może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów²⁴.
Wyłącznie wyczerpująco zebrany materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) podlega swobodnej ocenie organu (art. 191 Ordynacji podatkowej)²⁵. Jako dowolne należy przy tym traktować ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym. lecz nie w pełni rozpatrzonym²⁶.
Z przywołanych przepisów i poglądów wynika, iż nie jest dopuszczalne, choćby częściowe, przerzucanie obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego na stronę postępowania²⁷. To organ winien zebrać wszystkie dowody niezbędne do wydania prawidłowego i zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, a następnie w sposób wnikliwy i całościowy dokonać ich oceny stosując przy tym zasady logiki.  
Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w zaskarżonym wyroku decyzja Izby Skarbowej w Poznaniu wydana została  z naruszeniem przepisów dotyczących postępowania dowodowego, czyli wspomnianych art. 122, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy ograniczyły się bowiem w niniejszej sprawie wyłącznie do przeprowadzenia czynności, których skutkiem byłoby potwierdzenie przyjętej przez nie tezy, nie dopuszczając i nie dbając o zbadanie wskazywanych przez skarżącą okoliczności i dowodów, które mogłyby tezę tę obalić.

3.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej; kontrola ta sprawowana jest w zasadzie pod względem zgodności z prawem. Powyższy przepis konkretyzowany jest i rozwijany przez regulację zawartą w art. 3 § 1 i § 2 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowiącym, iż sądy administracyjne w ramach kontroli orzekają w sprawach skarg na decyzje administracyjne.
W ocenie skarżącej z powołanych przypisów wynikał obowiązek WSA zbadania, czy stan faktyczny został przez organ podatkowy ustalony w sposób prawidłowy, uwzględniający reguły postępowania określone w Ordynacji podatkowej. Wobec wskazanych wyżej naruszeń owych reguł uznać należy, iż Sąd obowiązku tego nie dochował.
W konsekwencji WSA naruszył również przepisy art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż bezzasadnie oddalił skargę, mimo istnienia naruszeń przepisów postępowania przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przez Izbę Skarbową w Poznaniu.
Wszystkie wskazane naruszenia miały istotne znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż to braki w ustaleniach faktycznych stały się przyczyną  błędnego rozstrzygnięcia i nieuwzględnienia skargi. Uzasadnia to w pełni uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie jak na wstępie.

Wobec powyższego wnoszę jak w petitum skargi kasacyjnej.

V.

Koszty zastępstwa adwokackiego w tej sprawie, wynikają z zawartej umowy pomiędzy Adwokacką Spółką Partnerską Grzybkowski & Guzek a skarżącymi i znajdują pełne oparcie w normie prawnej wynikającej z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 2 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu /Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1348/.




/adwokat Tomasz Grzybkowski, adwokat Tomasz Guzek/


Załączniki:
1. pełnomocnictwo,
2. dowód zapłaty kwoty 262 złote tytułem wpisu od skargi kasacyjnej na rachunek bankowy NSA,
3. odpis skargi kasacyjnej wraz z załącznikami.

Przypisy:
¹ S. 6 zaskarżonego wyroku.
² Tamże.
³  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 roku I SA/Lu 1169/98, ONSA 2001/1 poz. 21, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2000/5 poz. 153, Glosa 2001/4 str. 45, Serwis Podatkowy 2001/8 str. 20: „Pojęcie kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. 1993 r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) należy określać według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, stosowanych wobec podatnika podatku od towarów i usług”. Por. też T. Michalik, VAT Rok 2003. Komentarz, Warszawa 2003, s. 586.
⁴  Zarówno w decyzjach, jak i w zaskarżonym wyroku nie wskazano żadnego przepisu art. 23 tej ustawy, zaś rozstrzygnięcia oparto wyłącznie na treści art. 22 ust. 1.
⁵ Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002.
⁶ Por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Rok 2005, red. J. Marciniuk, Warszawa 2005, s. 391-392 i przytoczone tam orzecznictwo.
⁷ I SA/Łd 1022/97, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2001/4 poz. 97, Glosa 2002/2 str. 46
⁸ I SA/Łd 1337/98
⁹ Warto przywołać również inne orzeczenia, w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2000 roku, syg. akt SA/Łd 939/98: „Skoro z przepisów prawa podatkowego nie wynika, by warunkiem koniecznym było osiągnięcie przychodu z konkretnego źródła, to dla uznania wydatku za koszt wystarczy jedynie ustalenie obiektywnie istniejącej możliwości jego osiągnięcia”. W wyroku z dnia 3 czerwca 1998 roku sygn. akt SA/Bk 556/97 i SA/Bk 557/97Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku stwierdził: „Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416) ustanawia regułę bardzo pojemną, bowiem z zasady każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu powinien być uznany za koszt uzyskania tego przychodu, jeżeli tylko nie został wyłączony przez ustawę”. Por także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1996 roku, sygn. akt SA 2752/95, SA 2753/95, SA 2754/95, SA 2755/95, Przegląd Podatku Dochodowego 1999/8 str. 68 oraz z dnia 4 sierpnia 1999 roku, sygn. akt III SA 7803/98.
¹⁰ D. Kosacka-Łędzewicz i R. Kubacki, Koszty uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, Wrocław 2004, s. 26.
¹¹ Por. Podatek dochodowy…, s. 389.
¹² B. Dauter [w:] L. Błystak, B. Dauter, B. Gruszczyński, B. Hnatiuk, H. Łysikowska, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, K. Wujek, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 295.
¹³ Tamże, s. 296.
¹⁴ Por. D. Kosacka-Łędzewicz i R. Kubacki, dz.cyt.;
¹⁵ Sygn. akt SA/Bk 556/97, SA/Bk 557/97, Baza Danych LexPolonica.
¹⁶ Por. H. Knysiak-Molczyk [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. Tadeusz Woś, Warszawa 2005, s. 340.
¹⁷ Por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2001 roku, sygn. akt I CKN 102/99, niepublik.
¹⁸ Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2000 roku, sygn. akt I SA/Łd 1337/98.
¹⁹ Por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2004, s. 108.
²⁰ B. Adamiak[w:] dz.cyt., s. 64-65.
²¹ Wyrok NSA z dnia 14 listopada 1996 roku, sygn. akt SA/Rz 1162/95) oraz wyrok z dnia 26 października 1984 roku, sygn. akt II SA 1205/84.
²² Por. w szczególności orzeczenie z dnia 10 czerwca 1987 roku, P 1/87/2.
²³ Wyrok NSA z 17 maja 1994 roku, sygn. akt SA/Lu 1921/93, LEX nr 26517.
²⁴ Wyrok NSA z 15 grudnia 1995 roku, sygn. akt SA/Lu 507/95, LEX nr 27107.
²⁵ Wyrok NSA z 20 marca 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 1062/95, LEX nr 26667.
²⁶ Wyrok SN z 23 listopada 1994 roku, sygn. akt III ARN 55/94, OSNAP 1995/7/83.
²⁷ H. Dzwonkowski, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych – wybrane zagadnienia, Monitor Podatkowy 4/2005, s. 17.

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.