Pierwszą uwagą, którą sygnalizowano zresztą już przed wejściem w życie mechanizmu, jest brak możliwości dokonywania zapłaty za wiele faktur VAT przy pomocy jednego przelewu. Potwierdzało to zresztą samo Ministerstwo, odpowiadając na liczne pytania dotyczące praktycznych aspektów działania mechanizmu.


Druga uwaga nasuwa się po obserwacji kontaktów handlowych z podatnikami VAT będącymi osobami fizycznymi. Część takich podatników, zwykle najmniejsi przedsiębiorcy, korzystają w działalności gospodarczej z rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych, czyli tzw. rachunków prywatnych. Do takich rachunków nie były zaś zakładane tzw. rachunki VAT. Oznacza to, że nabywając towary lub usługi od podatnika, który nie założył tzw. firmowego rachunku bankowego, nie jest możliwe skorzystanie z mechanizmu podzielonej płatności.

Zgodnie z przewidywaniami, wraz z wejściem w życie mechanizmu podzielonej płatności, wielu przedsiębiorców rozpoczęło starania zmierzające do utrudnienia lub zniechęcenia ich kontrahentów do korzystania z mechanizmu. W tym miejscu przypominamy, że sam mechanizm polega na zapłacie kwoty netto na tzw. zwykły rachunek bankowy sprzedawcy towaru lub usługi, zaś kwota podatku VAT wpływa na tzw. rachunek VAT. Przedsiębiorca, choć jest właścicielem rachunku VAT, może z niego swobodnie korzystać w zasadzie tylko poprzez zapłatę podatku VAT. Inne operacje na rachunku wymagają zgody naczelnika urzędu skarbowego. Decyzję o skorzystaniu z mechanizmu ustawa pozostawia nabywcy.

Wielu przedsiębiorców usiłuje skłonić kontrahentów do odstąpienia od korzystania z mechanizmu. Zaobserwować można różne metody działania. Jedną z nich jest umieszczanie w treści faktury wystawianej nabywcy towaru lub usługi prośby o odstąpienie od zapłaty za fakturę z wykorzystaniem mechanizmu. Tego rodzaju oczekiwanie nie wiąże nabywcy, a skorzystanie przez niego z mechanizmu nie może przynosić dla niego negatywnych konsekwencji. Drugim z zaobserwowanych sposobów wpływania na kontrahentów jest proponowanie im obniżenia ceny sprzedaży w zamian za odstąpienie z korzystania z mechanizmu.

Tego rodzaju postępowanie należy uznać za rozwiązanie dopuszczalne w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ustawodawca pozostawił bowiem nabywcy swobodę decyzji. Nie ma ustawowych przeciwwskazań, aby sprzedawca zachęcał do innej metody płatności poprzez udzielenie rabatu. Obniżenie ceny związane z rozmaitymi oczekiwanymi przez sprzedawcę zachowaniami nabywcy było już wcześniej powszechnie stosowane. Spotkać można chociażby rabat udzielany w zamian za przekroczenie określonego w umowie obrotu, bądź rabat udzielony w zamian za dokonanie płatności przed upływem terminu wymagalności faktury (tzw. skonto). Kancelaria nie dostrzega formalnych przeszkód udzielania takiego rabatu w zamian za odstąpienie od stosowania mechanizmu. Osoby zainteresowane wdrożeniem takich rozwiązań zachęcamy do kontaktu i skorzystania z przygotowanych przez kancelarię wzorów umów.


Najwięcej kontrowersji budzą jednak działania zmierzające do uznania zapłaty dokonanej przy użyciu mechanizmu za częściową. Część przedsiębiorców w nowo zawieranych umowach, np. w ramowych umowach sprzedaży, wskazuje, że zapłata dokonana przy użyciu mechanizmu jest wyłączona, a w razie jej dokonania równowartość podatku VAT będzie uważana za zaległość kupującego, która nie została skutecznie spłacona. Można także dostrzec podobne próby działania przedsiębiorców, którzy umowy zawarli przed wejściem w życie mechanizmu. Ci ostatni twierdzą niekiedy, że z uwagi na wskazanie w umowie konkretnego rachunku bankowego do płatności, zapłata na rachunek VAT (którego numeru z oczywistych przyczyn nie wskazano w umowie) będzie nieskuteczna.

Stosowanie działań takich jak opisane powyżej, zmierzających do całkowitego wyłączenia stosowania mechanizmu, jest wysoce dyskusyjne. Kancelaria jeszcze przed uchwaleniem nowelizacji wprowadzającej mechanizm analizowała dopuszczalność takich rozwiązań. Z naszych badań wynika, że w sporach sądowych pomiędzy nabywcą a kupującym, takie rozwiązania umowne mogłyby zostać uznane za nieważne. W pierwszej kolejności należy wskazać na istotę rachunku VAT. Zgodnie z art. 62a ustawy Prawo bankowe, rachunek VAT jest własnością osoby, dla której prowadzony jest rachunek rozliczeniowy, przy którym otwarto rachunek VAT. Również środki wpłacone na ten rachunek są własnością posiadacza rachunku. Naszym zdaniem nie zmieniają tego wniosku ograniczenia w dysponowaniu środkami zgromadzonymi na rachunku VAT wymienione w art. 62b Prawa bankowego. Oznacza to zatem, że zapłata dokonana przy użyciu mechanizmu jest zapłatą dokonaną na rzecz sprzedawcy towaru lub usługi także w części, w której równowartość podatku VAT została wpłacona na rachunek VAT. Brakuje również argumentów by uznać, że zapłata na rachunek VAT jest nieskuteczna z punktu widzenia przepisów Prawa cywilnego. Szczególnej uwagi wymagają jednak przypadki, w których w umowach, np. umowach ramowych sprzedaży, wskazano że zapłata dokonana na rachunek VAT będzie uważana za nieskuteczną. Tego rodzaju zapis umowny kłóci się z ustawową funkcją rachunku VAT, który – jak wspomniano wyżej – jest własnością podatnika VAT. Dokonując zapłaty na rachunek VAT nabywca płaci cenę na rachunek bankowy sprzedawcy. Dotyczy to całej ceny, w tym także równowartości podatku przelanej na rachunek VAT. Nie można zatem skutecznie argumentować, że zapłata dokonana na rachunek VAT nie jest zapłatą dokonaną na rzecz sprzedawcy.

Warto także zwrócić uwagę na cel wprowadzenia ustawy. W uzasadnieniu projektu wskazano przede wszystkim, że mechanizm podzielonej płatności jest rozwiązaniem mającym na celu przeciwdziałanie nadużyciom i oszustwom podatkowym. Szczególną uwagę poświęcono także dobrowolności stosowania mechanizmu. „Proponowane w projekcie rozwiązanie zakłada dobrowolność w stosowaniu mechanizmu podzielonej płatności. Inicjatywę w powyższym zakresie pozostawia się nabywcy towarów lub usług, niemniej jednak skorzystanie przez niego z tej metody rozliczeń będzie oznaczało określone konsekwencje zarówno dla nabywcy, jak i dostawcy towarów lub usługodawcy. Ponadto dobrowolność stosowania tego mechanizmu oznacza, że można ją stosować w sposób wybiórczy, czyli nie każda faktura musi być uregulowana z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności – to nabywca decyduje, którą fakturę zapłaci z zastosowaniem tego mechanizmu i wobec którego dostawcy go zastosuje”. Z uzasadnienia ustawy wynika, że zamiarem ustawodawcy było oddanie kupującemu pełnej swobody decyzji co do stosowania mechanizmu.

Zapisy umowy uznające zapłatę dokonaną na rachunek VAT za nieskuteczną w sposób jaskrawy zmierzają do pozbawienia nabywcy tej swobody. Jest to działanie sprzeczne z intencją ustawodawcy i celem ustawy. Z tych przyczyn, zdaniem kancelarii, w razie sporu sądowego pomiędzy sprzedawcą a nabywcą taki zapis umowny może zostać uznany za nieważny, jako mający na celu obejście ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego). Tego rodzaju spór sądowy mógłby mieć miejsce, gdyby sprzedawca pozwał nabywcę o zapłatę części ceny, która została wpłacona na rachunek VAT. Naszym klientom nie rekomendujemy stosowania tego rodzaju zapisów umownych.


Należy także podkreślić, że ci z Państwa, którzy od swoich kontrahentów (sprzedawców towarów i usług) otrzymali pisma, które żądają zaniechania stosowania mechanizmu lub wzywają do zapłaty reszty ceny, wskazując że część wpłacona na rachunek VAT jest zaległością, nie mają powodu do obaw. W naszym przekonaniu zapłata dokonana na rachunek VAT jest skutecznym dokonaniem zapłaty.


Na koniec pozostaje sobie odpowiedzieć na pytanie o celowość stosowania mechanizmu. Wielu przedsiębiorców widząc prośby lub wręcz żądania, aby nie stosować mechanizmu, może się zastanowić czy warto psuć sobie relacje biznesowe z wieloletnim kontrahentem, z którym dotychczasowa współpraca odbywała się bez przeszkód. Odpowiedź na to pytanie wymaga pochylenia się nad korzyściami, jakie ustawa wiąże ze stosowaniem mechanizmu.


Jak już informowaliśmy w poprzednich edycjach naszego Biuletynu, skorzystanie z mechanizmu nie daje pełnej gwarancji odliczenia podatku VAT przez nabywcę. Ustawa takiej gwarancji nie przewiduje. Co najważniejsze, skorzystanie z mechanizmu w żaden sposób nie wyłącza stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. To właśnie ten przepis jest jednym z najczęściej stosowanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej jako podstawa pozbawienia podatnika prawa odliczenia. Niejednokrotnie dotyczy to przypadków, w których organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu nabycia towaru lub usługi przez podatnika. Z uwagi jednak na nieprawidłowości u sprzedawcy bądź u kontrahentów, od których ten sprzedawca nabył towar, organ pozbawia ostatecznego nabywcę prawa odliczenia. Często w uzasadnieniu decyzji wskazuje się wówczas, że kontrahent, od którego sprzedawca nabył towar, był podmiotem nieistniejącym, a zatem sprzedawca nie mógł od tego podmiotu skutecznie nabyć towaru i następnie zbyć go podatnikowi, którego pozbawiono prawa odliczenia.

Tego rodzaju postępowania są niezwykle liczne, nie tylko w zakresie takich towarów wrażliwych jak paliwo, ale też wielu innych, co do których podatnik nie podejrzewał, że obrót nimi dotknięty jest nadużyciami. Co ważne, nie ma żadnej listy towarów wrażliwych, przy nabywaniu których należy zachować szczególną ostrożność. Wbrew wielu wypowiedziom, jakie poprzedzały wejście w życie mechanizmu, ustawa nie zawiera formalnego wyłączenia stosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w razie skorzystania z mechanizmu.

Co zatem formalnie zyskujemy korzystając z mechanizmu? Zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku od towarów i usług, do kwoty podatku zapłaconej z zastosowaniem mechanizmu nie stosuje się:

  • art. 105a ust. 1 (tzw. odpowiedzialność solidarna nabywcy),
  • art. 112b oraz 112c (tzw. sankcja vatowska, czyli dodatkowe zobowiązanie VAT w kwocie 30 lub 100% zaległości),
  • art. 56b Ordynacji podatkowej (podwyższone odsetki za zwłokę).

Tak zwana odpowiedzialność solidarna nabywcy polega na konieczności zapłaty podatku VAT przez nabywcę towaru, jeżeli zapłaty za nią nie dokonał sprzedawca. To rozwiązanie, wprowadzone w roku 2013, nie wymaga ustalenia nieprawidłowości po stronie sprzedawców towarów (jak przy stosowaniu wspomnianego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Dotyczy ono jednak tylko wyrobów wskazanych w załączniku 13 do ustawy (niektóre wyroby ze stali oraz paliwa). Odpowiedzialność solidarna nie jest zatem zagrożeniem, które może dotknąć każdego nabywcę towaru. Poza tym pięcioletnia obserwacja obowiązywania odpowiedzialności solidarnej wskazuje, że organy podatkowe nie korzystają z tego rozwiązania. Może to wynikać z faktu, że ustawa wyłącza odpowiedzialność solidarną, jeżeli sprzedawca towarów wymienionych w załączniku 13 do ustawy uiści na rzecz aparatu skarbowego specjalną kaucję gwarancyjną. Kwota tej kaucji wynosząca obecnie 10 milionów złotych okazała się nie być przeszkodą dla wielu sprzedawców, zwłaszcza paliw.

Można zatem zasadnie twierdzić, że korzyść z mechanizmu jaką jest wyłączenie odpowiedzialności solidarnej jest adresowana tylko do niektórych przedsiębiorców (nabywców paliw i stali) i polega ona na wyłączeniu odpowiedzialności solidarnej, której i tak organy podatkowe nie stosują. Jest to zatem korzyść, która dla wielu podatników VAT jest zupełnie pozorna.

Drugą zachętą do korzystania z mechanizmu ma być zniesienie tzw. sankcji – dodatkowego zobowiązania w wysokości 30% lub 100% kwoty stwierdzonej zaległości podatkowej. W tym wypadku nie sposób powiedzieć o pozorności takiej zachęty. Doświadczenie w prowadzeniu wielu postępowań podatkowych uczy jednak, że wobec stwierdzenia przez organ podatkowy wielomilionowej zaległości podatkowej jej powiększenie o 30 lub 100% nie stanowi już dla przedsiębiorcy znaczącej różnicy. Sama bowiem kwota zaległości w swej podstawowej wysokości przerasta często możliwości firmy, powodując jej upadek. W tym zakresie korzyść ze stosowania mechanizmu jest zatem realna, ale dla wielu przedsiębiorców niewystarczająca dla uchronienia firmy od poważnych problemów finansowych.

Ostatnia z omawianych korzyści polega na odstąpieniu od naliczania podwyższonych odsetek za zwłokę, jeżeli 95% faktur, z których odlicza się VAT w danym okresie, było zapłaconych z zastosowaniem mechanizmu. Już sam jednak przepis wskazuje, że stosowanie mechanizmu nie chroni przed powstaniem zaległości.
Nie jest łatwo udzielić odpowiedzi na pytanie, czy stosowanie mechanizmu, który nie wyłącza najpoważniejszego ryzyka podatkowego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT), jest opłacalne. W tzw. „Metodyce w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” (kierowana do urzędników instrukcja Ministerstwa sugerująca jak ocenić należytą staranność nabywcy towarów i usług) wskazano, że w razie dokonania płatności przy wykonywaniu mechanizmu należy uznać, że podatnik dochował należytej staranności. W Metodyce przypomniano jednak treść art. 108c ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym opisane wyżej korzyści ze stosowania mechanizmu są wyłączone, jeżeli nabywca wiedział, że zapłacona z wykorzystaniem mechanizmu faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Oznacza to w skrócie, że mechanizm nie gwarantuje uznania nabywcy za zachowującego należytą staranność, co ma kluczowe znaczenie w stosowaniu przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Pomimo powyższych zastrzeżeń należy uznać, że korzystanie przez nabywców z mechanizmu jest zachowaniem bezpieczniejszym niż zaniechanie korzystania z niego. Kluczowe dla tego wniosku jest nie tyle zniesienie odpowiedzialności solidarnej i sankcji, ale wpływ na ocenę należytej staranności nabywcy. Ministerstwo Finansów, choć nie bez zastrzeżeń, uznało jednak stosowanie mechanizmu za przejaw należytej staranności. W ewentualnych sporach z fiskusem będzie to mogło stanowić ważny argument dla podatnika chcącego zachować prawo odliczenia podatku. Istnieje też nadzieja, którą być może potwierdzi praktyka stosowania mechanizmu, że korzystanie z niego przyniesie korzyści niewymienione wprost w ustawie, ale wynikające z jej celu. Należy bowiem pamiętać, że dla sprzedawcy towaru lub usługi zapłata na rachunek VAT oznacza ograniczenie w korzystaniu ze zgromadzonych tam środków. Przedsiębiorca może nimi swobodnie dysponować wyłącznie w sposób wskazany w ustawie. Wszystkie z tych sposobów prowadzą finalnie do zabezpieczenia interesu Skarbu Państwa przed wyłudzeniem VAT. Aby skorzystać z tych środków w inny sposób należy uzyskać zgodę naczelnika urzędu skarbowego. Wydanie tej zgody może poprzedzić kontrola.

Istnieje zatem spore prawdopodobieństwo, że płacąc na rachunek VAT w sposób praktyczny utrudni się sprzedawcy wyłudzenie podatku VAT lub brak jego zapłaty. Będzie to bowiem utrudnione z uwagi na konstrukcję rachunku VAT.


Podjęcie decyzji o zapłacie z wykorzystaniem mechanizmu powinna poprzedzać analiza transakcji, a także dostosowanie polityki firmy w zakresie weryfikacji kontrahentów. Nie zawsze skorzystanie z mechanizmu będzie tak istotne dla zachowania prawa odliczenia. Współpraca z podmiotami o dużej renomie rynkowej, niepodważanej wiarygodności, a także wnikliwe sprawdzenie kontrahenta nadal będą miały dla zachowania prawa odliczenia zasadnicze znaczenie.