Poznań, dnia … grudnia 2011 roku

 

 

Opinia prawna

 

w sprawie rozliczania usług transportowych

 

I. Podstawa zlecenia:

Opinia sporządzona na zlecenie X sp. z o.o.

 

II. Cel opinii:

Celem opinii jest odpowiedź na pytanie, czy nowe zasady rozliczeń usług transporotowych zaproponowane przez Y S.A. zapewnią X sp. z o.o. prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

 

III. Podstawa prawna opinii:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT); ustawa z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”); rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (dalej „Rozporządzenie”); ustawa z dnia 10 września 1999 roku kodeks karny skarbowy (dalej „kks”).

 

IV. Analiza merytoryczna opinii:


Stan faktyczny:

X sp. z o.o. (dalej X) zawarła z Y S.A. (dalej „Y”) umowę o wystawianie faktur VAT przez nabywcę usługi. Zgodnie z § 7 nabywca (Y) zobowiązuje się do wystawiania faktur raz w tygodniu w czwartek oraz w ostatnim dniu każdego miesiąca, tak by zostały rozliczone wszystkie usługi transportu świadczone przez Dostawcę na rzecz Nabywcy w danym miesiącu zgodnie z datą rozładunku (data wykonania usługi).

 

Y zaproponowała zmianę dotychczasowego sposobu rozliczeń. Z przedstawionej propozycji wynika, iż faktury VAT będą wystawiane w następujący sposób:

  • faktury VAT wystawiane będą w tych samych dniach jak dotychczas;
  • faktury VAT nie będą wystawiane w oparciu o usługi, które zostały wykonane w danym okresie rozliczeniowym (od czwartku do czwartku i od czwartku do końca danego miesiąca);
  • faktury VAT będą wystawiane w oparciu o dokumenty CMR, które … otrzyma od … w danym okresie rozliczeniowym (od czwartku do czwartku i od czwartku do końca danego miesiąca); wystawione faktury VAT dokumentować mogą zatem usługi, które zostały wykonane w różnych tygodniach rozliczeniowych i miesiącach.

 

Rozważania merytoryczne:

1. Wykonanie usługi transportowej

 

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportowych powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi. W orzecznictwie przyjmuje się, iż o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług1. Ocena skutków cywilnoprawnych usługi jest tylko jedną z przesłanek oceny, czy dana usługa została wykonana w rozumieniu ustawy o VAT; nie jest to czynnik decydujący2. Ustawa o VAT nie określa, kiedy następuje wykonanie usługi transportowej. O momencie wykonania takiej usługi decydować będą strony na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Moment ten nie może być określony dobrowolnie. Z art. 774 kodeksu cywilnego wynika bowiem, iż przez umowę przewozu przewoźnik zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do przewiezienia za wynagrodzeniem osób lub rzeczy. Przedmiotem umowy przewozu jest przewiezienie, tzn. przemieszczenie osób lub rzeczy z jednego miejsca na drugie za pomocą odpowiedniego środka transportu. To przewiezienie powinno stanowić główny, zasadniczy cel umowy3. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uregulowanie przyjąć należy, iż za moment wykonania usługi transportowej uznać należy co do zasady dzień dostarczenia transportowanej rzeczy na rzecz odbiorcy. Zatem prawidłowo jako dzień wykonania usługi transportowej określono w § 7 umowy zawartej pomiędzy stronami datę rozładunku transportowanych rzeczy.

 

2. Moment powstania obowiązku podatkowego – podatek VAT

 

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2) ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi transportowej powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później jednak niż w terminie 30. dnia od dnia wykonania usługi. Zgodnie z § 11 ust. 1 Rozporządzenia fakturę VAT z tytułu wykonania usługi transportowej wystawia się najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego.

 

W dotychczas obowiązującym modelu rozliczeń pomiędzy stronami faktury VAT wystawiane były w czwartki lub na koniec danego miesiąca. Faktury te dokumentowały wykonanie usług transportowych, które nastąpiły w danym okresie rozliczeniowym, tj. od czwartku do czwartku danego tygodnia lub też od czwartku do ostatniego dnia danego miesiąca. Taki sposób rozliczeń zapewniał X wywiązanie się z obowiązków podatkowych przewidzianych przez przepisy podatkowe.

 

W proponowanym modelu rozliczeń zachodzi ryzyko, iż nie zostaną dopełnione obowiązki wynikające z przepisów podatkowych. Faktury VAT wystawiane będą w oparciu o dokumenty transportowe CMR, które zostaną otrzymane przez Y. Dokumenty takie mogą zostać do Y doręczone dopiero po upływie 30 dni od dnia wykonania usługi transportowej (m.in. ze względu na wykonywanie usług transportowych na rzecz innych odbiorców w ramach danego transportu, czy wykonywanie usług kabotażowych). W rezultacie doprowadzić to może do sytuacji, iż po stronie X powstanie obowiązek podatkowy (upływ 30 dni od dnia wykonania usługi transportowej), natomiast nie nastąpi wystawienie faktury w przepisanym terminie. Taka sytuacja sprzeczna będzie zatem z obowiązkami wynikającymi z przepisów podatkowych.

 

Celem prawidłowego rozliczenia podatku VAT X będzie musiała określać, kiedy powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu wykonania poszczególnych usług transportowych. W proponowanym modelu rozliczeń punktem odniesienia dla momentu wystawienia faktur będzie bowiem dzień otrzymania dokumentu CMR, a nie dzień wykonania usługi. W celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT X zobowiązana będzie zatem do prowadzenia dodatkowej ewidencji, z której wynikać będzie, kiedy powstał obowiązek podatkowy dla poszczególnych usług oraz, czy wykonanie poszczególnych usług zostało udokumentowane poprzez wystawienie faktury VAT w prawidłowym terminie.

 

Końcowo wskazać należy, iż brak wystawienia faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia stanowi przestępstwo skarbowe, zaś w wypadkach mniejszej wykroczenie skarbowe (art. 62 kks). Fakt, iż na podstawie zawartej umowy Y zobowiązana jest do wystawiania faktur VAT, nie będzie zwalniał od ewentualnej odpowiedzialności karno-skarbowej osób odpowiedzialnych za wystawianie faktur i prowadzenie ksiąg rachunkowych w X.

 

3. Podatek dochodowy od osób prawnych

 

Zgodnie z art. 12 ust. 3a updop za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

a) wystawienia faktury albo

b) uregulowania należności.

Zgodnie zaś z ust. 3c tego artykułu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

 

W dotychczas obowiązującym modelu rozliczeń należny podatek dochodowy po stronie X powstawał na koniec poszczególnych tygodniowych okresów rozliczeniowych oraz na koniec danego miesiąca. Wraz z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym wystawiane były faktury VAT dokumentujące wykonanie usług transportowych. Tym samym na podstawie wystawionych faktur możliwe było przypisanie należnego przychodu do danego miesiąca. 

 

W proponowanym modelu rozliczeń faktury VAT wystawiane będą dopiero w momencie otrzymania dokumentów CMR. Faktury te nie będą zatem dokumentowały wykonania usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych; mogą one dokumentować usługi wykonane w różnych tygodniach i różnych miesiącach. Dokumenty CMR przekazywane będą na rzecz Y w terminie od kilku do kilkunastu (również powyżej 30 dni) dni od dnia wykonania usługi transportowej. Oznaczać to może, iż dana faktura VAT dokumentować będzie usługi transportowe, których wykonanie nastąpiło w różnych miesiącach. W takiej sytuacji – celem prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego – X będzie musiała określać, kiedy nastąpiło wykonanie poszczególnych usług transportowych (tj. rozładunków) i na tej podstawie przypisywać przychód, który powstał z tytułu wykonania tych usług do poszczególnych miesięcy.

 

V. Wnioski opinii:

 

1. Nowe zasady rozliczeń, które zostały zaproponowane przez Y mogą spowodować, iż wystawienie faktury VAT ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego nastąpi niezgodnie z przepisami podatkowymi. Nieprawidłowości takie skutkować mogą odpowiedzialnością karno-skarbową po stronie X. W celu prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego X zobowiązana będzie do prowadzenia odrębnej ewidencji, z której wynikać będzie moment powstania tego obowiązku. W zaproponowanym modelu rozliczeń faktury VAT wystawiane będą bowiem w oparciu o moment otrzymania dokumentu CMR, a nie wykonania usługi (szerzej pkt IV.2. opinii).

 

2. Nowe zasady rozliczeń oznaczać będą, iż dla określenia wysokości przychodu osiągniętego przez X, X każdorazowo będzie musiała określać, które usługi zostały wykonane w danym miesiącu. W proponowanym modelu rozliczeń faktury wystawiane będą w oparciu o otrzymane przez Y dokumenty CMR, a tym samym mogą obejmować usługi, które zostały wykonane w różnych miesiącach (szerzej pkt IV.3. opinii).

 

 

 

dr Michał Jackowski

adwokat

 

 

Przypisy:

1 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 roku, sygn. III SA/Wa 1038/09

2A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, wydawnictwo Wolters Kluwer

3 M. Sychowicz, Komentarz, LexPolonica

 

 

 

Materiał archiwalny oparty o przepisy prawa obowiązujące w dniu jego sporządzenia. Adwokacka Spółka Partnerska Grzybkowski Guzek Jackowski nie ponosi odpowiedzialności za wykorzystywane treści.