W projekcie nowelizacji Kodeksu karnego skarbowego (KKS) opublikowanym na stronach Rządowego Centrum Legislacji 10 stycznia 2019 roku dokonuje się szeregu zmian zarówno w części ogólnej, jak i w części szczególnej dotyczącej poszczególnych przestępstw. 

W pierwszej kolejności uwagę zwracają zmiany jakie mają dotknąć umieszczone w części ogólnej KKS przepisy związane z tzw. konsensualnymi formami zakończenia postępowania (zakończenie postępowania w sposób uzgodniony pomiędzy oskarżonym i organem). Kodeks karny skarbowy przewiduje kilka takich rozwiązań, które mogą być stosowane na różnych etapach postępowania – od postępowania przygotowawczego aż do momentu poprzedzającego wydanie wyroku. Wszystkie te rozwiązania uzależnione są obecnie od uiszczenia przez sprawcę wymagalnej należności publicznoprawnej, którą uszczuplono przestępstwem. Mechanizmy te są przejawem fiskalnej funkcji prawa karnego skarbowego mającej na celu spowodowanie odzyskania uszczuplonej daniny publicznej, także za cenę łagodniejszego potraktowania sprawcy. Wśród rozwiązań tych wskazać można:

a) czynny żal (art. 16 kks),
b) dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej (art. 17 kks),
c) nadzwyczajne złagodzenie kary (art. 36 kks).

Wszystkie wymienione wyżej przepisy przewidują zaniechanie ukarania sprawcy bądź skazanie go na względnie łagodną karę w związku z uiszczeniem przez niego uszczuplonej należności. Rozwiązania te pozostaną w Kodeksie. Projekt przewiduje jednak ich modyfikację. Obecnie wszystkie ze wskazanych wyżej przepisów uzależniają względniejsze traktowanie sprawcy od uiszczenia wymagalnej należności, którą sprawca uszczuplił. Słowo „wymagalnej” ma wedle projektu zniknąć. To spowoduje, że chcąc skorzystać z dobrodziejstwa przewidzianego omawianymi przepisami, sprawca będzie musiał uiścić należność uszczuploną także wówczas, gdyby nie była ona wymagalna. Konstrukcja ta tylko na pierwszy rzut oka wydaje się jasna. Aby uzmysłowić wątpliwości z nią związane należy sięgnąć do istoty przestępstwa skarbowego.

Trzeba bowiem pamiętać, że wiele z przestępstw skarbowych związanych z uszczupleniem należności publicznoprawnych wiąże się ze złożeniem przez podatnika deklaracji podatkowej, zeznania lub informacji do uprawnionego organu podatkowego. Dzieje się tak przy okazji najbardziej powszechnych przestępstw skarbowych, takich jak przestępstwo z art. 54 kks (uchylanie się od obowiązku podatkowego przez niezłożenie deklaracji) czy przestępstwo z art. 56 kks (podanie w deklaracji nieprawdy). Popełnienie tych czynów jest ściśle związane z przewidzianym przez ustawy podatkowe terminem wymagalności podatków. Do momentu złożenia deklaracji lub do momentu upływu terminu jej złożenia nie można stwierdzić, aby doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego kwalifikowanego z art. 54 czy art. 56 kks. Oznacza to, że przepisy art. 16, art. 17 lub art. 36 w brzmieniu nadanym projektem mogłyby znaleźć zastosowanie w przypadku takich przestępstw wówczas, gdyby popełnienie czynu ujawniono:


a) po złożeniu deklaracji nieprawdziwej, złożonej przed terminem płatności podatku (np. podatnik podatku PIT składa deklarację PIT36 1 stycznia, podając w niej nieprawdę, podczas gdy termin płatności podatku oraz złożenia deklaracji upływa 30 kwietnia) – w przypadku czynu z art. 56 kks,

b) po upływie terminu do złożenia deklaracji, ale przed terminem płatności podatku – w przypadku czynu z art. 54 kks.

Ziszczenie się w rzeczywistości któregoś z przykładowych wypadków jest stosunkowo wątpliwe. W pierwszym z omawianych przypadków wątpliwość ta wynika z tego, że w praktyce niemal nie spotyka się postępowań karnych wszczętych po złożeniu deklaracji podatkowej, nieprawdziwej zdaniem organów, ale przed terminem płatności podatku. Poza tym tylko w podatku PIT i CIT, w których występują roczne okresy rozliczeniowe, występuje stosunkowo długi termin na złożenie deklaracji – z zasady od 1 stycznia (lub pierwszego dnia nowego roku podatkowego dla podatników CIT) do 30 kwietnia (lub ostatniego dnia trzeciego miesiąca nowego roku podatkowego dla podatników CIT).

Równie wątpliwe będzie zastosowanie nowych przepisów w przypadku przestępstwa z art. 54 kks. Przypadki, w których termin na złożenie deklaracji poprzedza termin płatności podatku są stosunkowo rzadkie (spotyka się je np. w podatku od nieruchomości osób fizycznych). Wątpliwości te stawiają pod znakiem zapytania celowość dokonywania omawianych zmian.

Do drugiej grupy zmian przewidzianych w projekcie zaliczyć można zaostrzenie przepisów części ogólnej Kodeksu w zakresie kar. Minimalna liczba stawek dziennych orzekanej grzywny z obecnych 10 ma zostać podwyższona do 20 (art. 23 § 1 kks). Nadzwyczajnie zaostrzona kara pozbawienia wolności z obecnych 10 ma zostać podwyższona do 15 lat (art. 28 § 2 kks). Z kolei kara łączna miałaby po zmianach zostać podwyższona do 20 lat pozbawienia wolności (art. 39 § 1 kks).

Trzecia grupa zmian dotyczy przedawnienia przestępstw skarbowych. Zgodnie z obecnym art. 44 § 2 kks, karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności. Projekt przewiduje usunięcie tego przepisu. Zmiana taka miałaby daleko idące konsekwencje. W postępowaniu karnym skarbowym organy mogłyby orzekać obowiązek zwrotu należności już przedawnionych. Sprawca, chcący skorzystać z którego z instrumentów pozwalających na uzyskanie łagodniejszego wyroku, musiałby uiścić należność już przedawnioną (a także tą jeszcze niewymagalną, zgodnie ze zmianami omawianymi powyżej). Nie sposób nie zauważyć, że ewentualne uchybienia organów podatkowych, które nie zdołały wyegzekwować podatku przed jego przedawnieniem, ustawodawca zamierza naprawić za pomocą organów postępowania karnego skarbowego. Można także wyobrażać sobie dalsze konsekwencje tej zmiany. Należy wspomnieć, że podatnicy, zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, muszą przechowywać księgi i związane z nimi dokumenty do upływu okresu przedawnienia podatku. Łatwo wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik po upływie okresu przedawnienia, zgodnie z prawem, niszczy księgi podatkowe. W razie późniejszego postawienia mu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego będzie to oznaczać pozbawienie się możliwości obrony z uwagi na brak ksiąg podatkowych, zniszczonych przecież zgodnie z prawem. W podobnej sytuacji znajdzie się organ postępowania karnego skarbowego, który nie będzie dysponował dowodami na popieranie zarzutów. W uzasadnieniu projektu wskazano, że zmiana pozwoli uniknąć niepożądanych konsekwencji polegających na przedawnieniu karalności czynów o wysokiej szkodliwości społecznej. Zdaniem twórców projektu wpływa to negatywnie na ochronę interesów finansowych Skarbu Państwa, poprzez praktyczne skrócenie okresu przedawnienia karalności przestępstw. Twórcy projektu nie wskazują natomiast, że w ten sposób dokonują praktycznej zmiany polegającej na wydłużeniu okresu, w którym podatnik może być zobowiązany do zapłaty podatku. Upływ terminu przedawnienia podatkowego (co do zasady pięcioletni – art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej) nie będzie oznaczał uwolnienia od obowiązku zapłaty podatku, albowiem ten może zostać nałożony w postępowaniu karnym skarbowym. W uzasadnieniu projektu nie zwrócono także uwagi na brak spójności rozwiązania polegającego na zobowiązaniu podatnika do zapłaty nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej przedawnione zobowiązanie podatkowe wygasa. Tę zmianę uzupełnia wydłużenie okresu przedawnienia w razie wszczęcia przeciwko sprawcy postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 44 kks (który po uchyleniu § 2 nie będzie już podzielony na paragrafy), w razie wszczęcia przeciwko sprawcy postępowania karnego, termin przedawnienia przedłuży się o 10 lat (a nie jak obecnie 5 albo 10 w zależności od rodzaju czynu). Dopełnieniem tej regulacji będzie wydłużenie przewidzianego w art. 51 § 1 kks terminu przedawnienia wykroczeń skarbowych do 2 lat w miejsce jednego roku.

Kolejną kategorią omawianych zmian są te polegające na zaostrzeniu kar za poszczególne przestępstwa. Nowelizacja zwiększa liczbę stawek dziennych kary grzywny przewidzianej za poszczególne czyny i wymiar kary pozbawienia wolności. Równolegle w części szczególnej kodeksu karnego zamierza się dodać szereg nowych przestępstw skarbowych:

  • art. 60 § 2a - nie przechowywanie księgi i dokumentów związanych z jej prowadzeniem do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
  • art. 60 § 3a. - nie zawiadomienie w terminie właściwego organu o miejscu przechowywania księgi oraz dokumentów związanych z prowadzeniem likwidowanej lub rozwiązywanej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej; 
  • art. 67a - posiadanie, przechowywanie, przewożenie, przesyłanie lub przenoszenie podrobionych lub przerobionych znaków akcyzy albo upoważnienia do odbioru banderol,
  • art. 107e - udostępnianie środków lub nieruchomości do prowadzenia lub urządzania gry hazardowej bez wymaganej koncesji lub zezwolenia, 
  • art. 110c - udaremnianie lub utrudnianie osobie uprawnionej do przeprowadzenia kontroli urządzania i prowadzenia gier hazardowych wykonania czynności służbowej.

Zmiany mają dotknąć także część kodeksu regulującą przebieg postępowania karnego skarbowego. W tej części na uwagę zasługuje planowane uchylenie art. 114 § 2 kks, zgodnie z którym organ prowadzący postępowanie jest obowiązany pouczyć sprawcę o przysługujących mu uprawnieniach w razie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innego uprawnionego podmiotu. W uzasadnieniu projektu zamiar tej zmiany skomentowano w następujący sposób: „Uchylenie przepisu § 2 w art. 114 k.k.s. wynika z potrzeby kompleksowego uregulowania w Kodeksie karnym skarbowym kwestii pouczenia dla podejrzanego o jego uprawnieniach i obowiązkach, które jest zamieszczone w projektowanym art. 120a k.k.s. Ponadto, proponuje się rezygnację z obowiązku pouczania sprawcy o przysługujących mu uprawnieniach przez organ prowadzący postępowanie w razie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbowi Państwa, jednostce samorządu terytorialnego lub innemu uprawnionemu podmiotowi. W doktrynie wskazuje się, że w istocie nie wiadomo dokładnie co się kryje pod tak wyrażoną normą prawną. Konieczność pouczania podejrzanego o jego uprawnieniach i obowiązkach procesowych w toku postępowania przygotowawczego wynika bowiem z innych przepisów. Natomiast w tym przypadku pouczenie nie obejmuje informacji o ewentualnych możliwych i korzystnych konsekwencjach prawnych, jakie mogą wyniknąć z zastosowania przez sąd różnych instytucji prawa materialnego i procesowego, związanych z wyrównaniem uszczerbku finansowego spowodowanego czynem zabronionym. Nie są to bowiem jego uprawnienia w rozumieniu przepisów ustawy. Ponadto, powołane instytucje prawa materialnego i procesowego stosuje sąd według swego uznania w ramach swobody orzekania na podstawie norm prawa materialnego, a przepis art. 114 § 2 k.k.s. w swym obecnym kształcie kierowany jest do organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze”1. Przypomnieć należy, że do konsekwencji zapłaty uszczuplonego podatku przewidzianych przez kodeks zaliczyć należy omawiane powyżej przepisy dotyczące czynnego żalu, dobrowolnego poddania się odpowiedzialności karnej czy nadzwyczajnego złagodzenia kary. Autorzy uzasadnienia twierdzą tymczasem, że:

  • nie wiadomo czym są te uprawnienia,
  • pouczenia dokonuje organ postępowania przygotowawczego, a zastosowanie tych środków należy do sądu (zatem autorzy uzasadnienia nie wiedzą co kryje się pod tym pojęciem, ale dostrzegają, że do sądu należy stosowanie tych instrumentów),
  • zastosowanie tych przepisów należy do swobodnej decyzji sądu.

Wypada też zauważyć, że do zasygnalizowanego „[…] kompleksowego uregulowania w Kodeksie karnym skarbowym kwestii pouczenia dla podejrzanego o jego uprawnieniach i obowiązkach, które jest zamieszczone w projektowanym art. 120a k.k.s.” nie należy pouczanie o skutkach zapłaty podatku. Planowany art. 120a kks miałby bowiem mieć następujące brzmienie: „§ 1. Przed pierwszym przesłuchaniem należy pouczyć podejrzanego o jego uprawnieniach i obowiązkach w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Pouczenie należy wręczyć podejrzanemu na piśmie; podejrzany otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem. § 2. Przed pierwszym przesłuchaniem poucza się podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej o posiadaniu statusu strony procesowej w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz o wynikających z tego uprawnieniach i obowiązkach. Pouczenie należy wręczyć podmiotowi pociągniętemu do odpowiedzialności posiłkowej na piśmie; podmiot pociągnięty do odpowiedzialności posiłkowej otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem. § 3. Przed pierwszym przesłuchaniem poucza się interwenienta o posiadaniu statusu strony procesowej w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz o wynikających z tego uprawnieniach i obowiązkach. Pouczenie należy wręczyć interwenientowi na piśmie; interwenient otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem. § 4. Przed pierwszym przesłuchaniem poucza się podmiot, o którym mowa w art. 24 § 5 o jego uprawnieniach i obowiązkach w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe. Pouczenie należy wręczyć podmiotowi, o którym mowa w art. 24 § 5 na piśmie; podmiot, o którym mowa w art. 24 § 5, otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem. § 5. Minister Sprawiedliwości określi, w drodze rozporządzenia, wzory pisemnych pouczeń, o których mowa w § 1-4, mając na względzie konieczność należytego zrozumienia pouczenia oraz wypełnienie obowiązków informacyjnych organu prowadzącego postępowanie.” Jak widać brak w tym przepisie obowiązku pouczenia sprawcy o skutkach dokonania przez niego zapłaty podatku.

Nasuwające się pytanie o tym skąd sprawca miałby dowiedzieć się o możliwości złożenia wniosku np. o wydanie zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności karnej (uzależnione od zapłaty uszczuplonego podatku) pozostaje bez odpowiedzi. Konieczność skutecznego ścigania przestępstw skarbowych nie podlega dyskusji. Dyskusyjne jest jednak planowane odejście od informowania sprawcy o kodeksowych instytucjach związanych z korzyściami płynącymi z zapłaty podatku.

Obecnie projekt jest na etapie konsultacji. W razie jego uchwalenia miałby wejść w życie w terminie 6 miesięcy od dnia ogłoszenia w Dzienniku Ustaw

Opracował: Adam Rajewski

1 Uzasadnienie projektu dostępne pod adresem: https://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12319850